Πηγή: www.ddikastes.gr/node/4748
13. Επειδή, με τις προπαρατεθείσες διατάξεις των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 115 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και της παραγράφου 2 του άρθρου 69 του ν. 2676/1999 θεσπίζεται, ως προς τις κατά τις διατάξεις αυτές οφειλές των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών από φόρους και ασφαλιστικές εισφορές, προσωπική και αλληλέγγυος ευθύνη των φυσικών προσώπων τα οποία διευθύνουν τις εν λόγω εταιρείες και στων οποίων τα διευθυντικά καθήκοντα προδήλως περιλαμβάνεται και η μέριμνα για τη συμμόρφωση του νομικού προσώπου προς τις απορρέουσες από τη φορολογική και την ασφαλιστική νομοθεσία υποχρεώσεις. Η ευθύνη αυτή αποβλέπει στην επίτευξη του δημοσίου συμφέροντος σκοπού της διασφαλίσεως της εισπράξεως των οφειλομένων από τα νομικά πρόσωπα φόρων και ασφαλιστικών εισφορών (ΣτΕ 1187/2018 7μ., πρβλ. ΑΠ 1106/1978). Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, ευθύνονται για τις ως άνω φορολογικές και ασφαλιστικές υποχρεώσεις ανώνυμης εταιρείας, πέραν του νομικού προσώπου της εταιρείας, και εκείνα τα πρόσωπα τα οποία κατά τον χρόνο της διαλύσεως αυτής (για τις περιπτώσεις της παραγράφου 1) ή και κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της (για τις περιπτώσεις της παραγράφου 3) την διοικούν και την εκπροσωπούν νομίμως (πρβλ. ΣτΕ 3936/1999 7μ.). Κατά την έννοια δε των εν λόγω διατάξεων, οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται στενά (πρβλ. ΣτΕ 1769/2018), ως θεσπίζουσες εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας του νομικού προσώπου των ανωνύμων εταιρειών (βλ. ενδεικτικώς άρθρο 1 παρ. 1 του ν. 2190/1920, Α΄ 144, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 3 του ν. 3604/2007, Α΄ 189, πρβλ. ΑΠ 1106/1979), και με σύμφωνη προς το Σύνταγμα (άρθρο 78 παρ. 1 και 4 του Συντάγματος) και την απορρέουσα από αυτό αρχή της νομιμότητας του φόρου ερμηνεία, τα εν λόγω πρόσωπα ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τα ως άνω χρέη ανώνυμης εταιρείας, υπό την προϋπόθεση, πάντως, ότι εξακολουθούν, κατά τον εκάστοτε κρίσιμο χρόνο, να την διοικούν και να την εκπροσωπούν νομίμως και δεν έχουν παραιτηθεί ή με άλλον τρόπο νομίμως παυθεί από τη διοίκηση ή εκπροσώπηση αυτής (πρβλ. ΣτΕ 3936/1999 7μ.). Τούτο δε ανεξαρτήτως του εάν έχει ήδη αναλάβει τα καθήκοντά της νέα διοίκηση της εταιρείας (contra ΣτΕ 2028/1997 7μ., 1040/2016, 2089/2014), προεχόντως διότι τέτοια προϋπόθεση, ανεξαρτήτως του εάν θα ήταν κατά τα ανωτέρω συνταγματικώς επιτρεπτή ενόψει του ότι ο παραιτηθείς από τις ως άνω θέσεις δεν έχει πλέον τη μέριμνα για τη συμμόρφωση του νομικού προσώπου προς τις απορρέουσες από τη φορολογική και την ασφαλιστική νομοθεσία υποχρεώσεις αυτής και, επομένως, δεν συντρέχει πλέον ο δικαιολογητικός λόγος της θεσπίσεως της εν λόγω ευθύνης, δεν προβλέπεται, πάντως, στις ως άνω εξαιρετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Άλλωστε, ναι μεν δεν αποκλείεται από το Σύνταγμα στον κοινό νομοθέτη να καθορίσει και άλλα, πέραν του νομικού προσώπου της ανώνυμης εταιρείας, πρόσωπα ως προσθέτως υπόχρεα για την πληρωμή των φορολογικών και ασφαλιστικών υποχρεώσεων αυτής (ΣτΕ 1590/2000 7μ.), ένα τέτοιο, όμως, καθεστώς αυξημένης ευθύνης συνάδει προς τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας μόνον εφόσον προβλέπεται με ρητή διάταξη τυπικού νόμου, η οποία παρέχει επιπλέον στα ως άνω πρόσωπα την πραγματική δυνατότητα να απαλλαγούν, υπό προϋποθέσεις, από την ευθύνη για αλλότρια χρέη (πρβλ. απόφαση της 2.6.2016, Καπνοβιομηχανία Καρέλια Α.Ε., C-81/15, σκ. 49-54, ΣτΕ 1366/2017 7μ., 1770/2005). Κατά τη γνώμη, όμως, των Συμβούλων Α. Χλαμπέα και Ε. Παπαδημητρίου, η προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των φυσικών προσώπων, τα οποία διευθύνουν ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες, που θεσπίζεται με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 115 παρ. 1 και 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.) και της παραγράφου 2 του άρθρου 69 του ν. 2676/1999, η οποία αποβλέπει στην επίτευξη σκοπού δημοσίου συμφέροντος και ειδικότερα στη διασφάλιση της είσπραξης των οφειλόμενων από τα νομικά πρόσωπα φόρων, εισφορών κλπ, τόσο κατά το χρόνο της λειτουργίας τους, όσο και κατά το χρόνο διάλυσής τους, εξακολουθεί να υφίσταται σε περίπτωση παραίτησης των προσώπων αυτών. Συνεπώς, ο παραιτηθείς από την διοίκηση ανωνύμου εταιρείας δεν ευθύνεται κατά τις ως άνω διατάξεις εάν, μετά την παραίτηση αυτού, έχει ήδη αναλάβει τα καθήκοντά της νέα διοίκηση της εταιρείας, η οποία την διοικεί πλέον και την εκπροσωπεί νομίμως. Εξακολουθεί όμως να ευθύνεται έως ότου αναλάβει τα καθήκοντά της η, κατά τα ανωτέρω, νέα διοίκηση (πρβλ. ΣτΕ 1183-1187/2018 7μ., 2089/2014, 1590/2000 7μ., 3/2000, 3350/1995 7μ.). Σε αντίθετη περίπτωση, θα παρείχετο στα πρόσωπα, τα οποία διοικούν και εκπροσωπούν την ανώνυμη εταιρεία και τα οποία είναι καλύτεροι γνώστες της πορείας των εργασιών της, η ευχέρεια να μεθοδεύουν, με την παραίτησή τους, την απαλλαγή τους από την ευθύνη τους για τις φορολογικές και ασφαλιστικές υποχρεώσεις της εταιρείας έναντι του Δημοσίου και του Ι.Κ.Α. (ήδη Ε.Φ.Κ.Α.), με αποτέλεσμα την μη είσπραξη οφειλόμενων υπό νομικών προσώπων φόρων και ασφαλιστικών εισφορών, την απώλεια εσόδων του κρατικού προϋπολογισμού και, κατά συνέπεια, την υστέρηση των δημοσίων εσόδων, μέσου απαραιτήτου προς εκπλήρωση κρατικών σκοπών και την επιβράδυνση ή την ανατροπή της προγραμματισμένης από τη Διοίκηση δράσης (πρβλ. 1183-1187/2018 7μ.,1590/2000 7μ., 3/2000).
[…]
15. Επειδή, από τον συνδυασμό των παρατεθεισών στην προηγούμενη σκέψη διατάξεων του ν. 2190/1920 συνάγεται ότι η για οποιονδήποτε λόγο παύση των προσώπων που ασκούν τη διαχείριση ανώνυμης εταιρείας ή έχουν την εξουσία να την εκπροσωπούν υποβάλλεται σε δημοσιότητα, η οποία, όμως, δεν έχει συστατικό, αλλά δηλωτικό – βεβαιωτικό χαρακτήρα (πρβλ. ΣτΕ 1040/2016, 3217/2014, 296/2011, 1770/2005, 296/2001). Επομένως, η μη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως των σχετικών πράξεων και στοιχείων δεν επιδρά στο κύρος της παύσεως, η οποία είναι ισχυρή ανεξαρτήτως της δημοσιεύσεώς της, αλλά έχει ως μόνη συνέπεια, κατά τη ρητή διατύπωση της παραγράφου 13 του άρθρου 7β του ν. 2190/1920, ότι η ανώνυμη εταιρεία δεν δύναται καταρχήν να αντιτάξει σε τρίτους την επελθούσα μεταβολή, εκτός εάν επικαλεσθεί και αποδείξει ότι οι τρίτοι την γνώριζαν (ΣτΕ 5/2018, 3171/2017, 1040/2016, 4034/2012, 296/2011, ΑΠ 1156/2018, πρβλ. ΣτΕ 143/2019, ΑΠ 307/2003, 724/2002). Οι ανωτέρω διατάξεις του ν. 2190/1920 αναφέρονται προδήλως στη ρύθμιση ζητημάτων που αφορούν στη δέσμευση του νομικού προσώπου της ανώνυμης εταιρείας από πράξεις των προσώπων που φέρονται ως ασκούντα τη διοίκηση ή εκπροσώπηση αυτής, έχουν δε ως σκοπό, κατά παγία νομολογία, την ασφάλεια των συναλλαγών και, ιδιαίτερα, την προστασία των τρίτων που συναλλάσσονται με την ανώνυμη εταιρεία και προσδίδουν πίστη στα δημοσιευμένα στοιχεία της (ΑΠ 1156/2018, πρβλ. ΑΠ 1378/2015)· ως τρίτος δε νοείται κάθε συναλλασσόμενος με την εταιρεία ο οποίος, ως εκ της θέσεως στην οποία ευρίσκεται και των λοιπών κατ’ ιδίαν περιστάσεων, έχει ανάγκη προστασίας (ΑΠ 1156/2018). Κατ’ ακολουθία, το ρυθμιστικό περιεχόμενο των ως άνω διατάξεων του ν. 2190/1920 περιορίζεται, όπως προκύπτει τόσο από τη γραμματική τους διατύπωση όσο και από τον σκοπό τους, στη δυνατότητα ή μη της εταιρείας να αντιτάξει στους συναλλασσόμενους με αυτήν τρίτους μη δημοσιευμένα στοιχεία της (πρβλ. ΣτΕ 257/2007).
16. Επειδή, όπως συνάγεται από τον συνδυασμό των παρατεθεισών στις προηγούμενες σκέψεις διατάξεων, τα μνημονευόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 115 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος πρόσωπα, τα οποία έχουν παραιτηθεί από τη διαχείριση και την εκπροσώπηση ανώνυμης εταιρείας, εξακολουθούν μεν να ευθύνονται για τα γεννηθέντα προ του χρόνου της παραιτήσεώς τους χρέη της εταιρείας από φόρους ή οφειλόμενες στο Ι.Κ.Α. ασφαλιστικές εισφορές, δεν ευθύνονται, όμως, για χρέη τα οποία γεννήθηκαν σε χρόνο μεταγενέστερο της παραιτήσεώς τους (πρβλ. ΣτΕ 3936/1999 7μ.), έστω και αν η πράξη της παραιτήσεώς τους δεν έχει δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (πρβλ. ΣτΕ 296/2001, contra ΣτΕ 143/2019). Και τούτο, διότι η προβλεπόμενη δημοσίευση δεν έχει, κατά τ’ ανωτέρω, συστατικό χαρακτήρα, ο δε δικαιολογητικός λόγος της διατάξεως της παραγράφου 13 του άρθρου 7β του ν. 2190/1920, ο οποίος συνίσταται στην ασφάλεια και στην προστασία των συναλλαγών αναφορικά με το πρόσωπο που δεσμεύει κάθε φορά με τις πράξεις του την εταιρεία, με ιδιαίτερη πρόβλεψη για την προστασία των καλοπίστων τρίτων κατά τις συναλλακτικές τους επαφές με την ανώνυμη εταιρεία, προδήλως δεν συντρέχει στις περιπτώσεις που το Δημόσιο ή τα λοιπά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου δεν συναλλάσσονται με την εταιρεία, αλλά στα πλαίσια των αρμοδιοτήτων τους δρουν ως φορείς δημόσιας εξουσίας για την είσπραξη των φόρων και ασφαλιστικών εισφορών (πρβλ. ΣτΕ 257/2007, contra ΣτΕ 5/2018, 3350/2015, 4034/2012, 296/2011, ΑΠ 947/2016), οπότε, στην περίπτωση αυτή, δεν τίθεται ζήτημα προστατευομένης εμπιστοσύνης τους αναφορικά με το πρόσωπο του νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας αλλά εφαρμογής από αυτά του νόμου (πρβλ. ΣτΕ 257/2007). Η αντίθετη άποψη θα συνεπαγόταν για τους διοικούντες την ανώνυμη εταιρεία την κατά παράβαση των αρχών της ασφάλειας του δικαίου και της αναλογικότητας αλλά και του ίδιου του νόμου που θεσπίζει, κατά τ’ ανωτέρω, την ευθύνη τους, ευθύνη των εν λόγω προσώπων για φορολογικές και κοινωνικοασφαλιστικές υποχρεώσεις της εταιρείας, οι οποίες γεννήθηκαν μετά την παραίτησή τους και μάλιστα για άδηλο χρόνο, χωρίς να παρέχεται στα πρόσωπα αυτά η πραγματική δυνατότητα, ακόμη και εάν επιδείξουν άκρα επιμέλεια, να απαλλαγούν από την ως άνω ευθύνη, ενόψει και του ότι στις ως άνω διατάξεις δεν προβλέπεται η ακολουθητέα διαδικασία και οι προϋποθέσεις υπό τις οποίες θα ηδύναντο τα εν λόγω πρόσωπα να απαλλαγούν από την ευθύνη τους για μεταγενέστερες της αποχωρήσεώς τους οφειλές της εταιρείας, ενώ, αντιθέτως, προβλέπεται ότι το Διοικητικό Συμβούλιο της εταιρείας είναι υπεύθυνο για την υποβολή στην αρμόδια υπηρεσία των πράξεων και στοιχείων για τα οποία απαιτείται δημοσιότητα (άρθρο 7β παράγραφος 14 του ν. 2190/1920), η δε σχετική δημοσίευση στο ΦΕΚ γίνεται με δαπάνες της ενδιαφερόμενης εταιρείας (άρθρο 7β παράγραφος 1 περ. β). Εννοείται βεβαίως ότι σε κάθε περίπτωση, τα ως άνω πρόσωπα υπέχουν ευθύνη εάν από το σύνολο των περιστάσεων και ιδίως ενόψει του χρόνου και του τρόπου της υποβολής της παραιτήσεώς τους προκύπτει ότι αυτή ήταν προσχηματική ή εάν το Δημόσιο ή το Ι.Κ.Α. επικαλεσθούν και αποδείξουν προσηκόντως ότι τα πρόσωπα αυτά δεν είχαν υποβάλει δήλωση παραιτήσεως ή δεν είχαν παυθεί από τα καθήκοντά τους ή ασκούσαν κατά τον κρίσιμο μετά την υποβολή της παραιτήσεώς τους χρόνο πράξεις διαχειρίσεως ή εκπροσωπήσεως της εταιρείας και, επομένως, η παραίτησή τους από τη θέση του διευθυντή, διαχειριστή ή διευθύνοντα συμβούλου και εκκαθαριστή ανώνυμης εταιρείας δεν ήταν γνήσια, αλλά εικονική (πρβλ. ΣτΕ 3171/2017). Κατά τη γνώμη, όμως, των Συμβούλων Α. Χλαμπέα και Ε. Παπαδημητρίου, από τις ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 7α και 7β του ν. 2190/1920, προκύπτει ότι η πράξη διορισμού ή παύσης των μελών του Δ.Σ. της Α.Ε. υποβάλλεται σε δημοσιότητα που δεν έχει συστατικό, αλλά βεβαιωτικό ή δηλωτικό χαρακτήρα. Εφόσον, όμως, δεν περιβληθεί τον διττό τύπο της δημοσιότητας, δηλαδή και της καταχώρισης στο Μητρώο Ανωνύμων Εταιρειών και της ανακοίνωσης της καταχώρισης αυτής στο τεύχος ΑΕ και ΕΠΕ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, δεν είναι ισχυρή έναντι τρίτων, εκτός αν η Εταιρεία ή το μέλος του Δ.Σ. αποδείξουν ότι οι τρίτοι το γνώριζαν (ΣτΕ 4034/2012, ΑΠ 947/2016). Κατά συνέπεια, ο αναιρεσείων δεν μπορούσε να επικαλεστεί έναντι του Ε.Φ.Κ.Α. την παραίτησή του από τη θέση του Προέδρου και μέλους του Δ.Σ. της ανώνυμης εταιρείας και, συνακόλουθα, την παύση των καθηκόντων του ως νομίμου εκπροσώπου αυτής, αφού δεν είχε τηρηθεί ο τύπος της δημοσιότητας, γεγονός που είχε ως αποτέλεσμα ο Ε.Φ.Κ.Α., ο οποίος είναι τρίτος έναντι της εταιρείας, να μην υποχρεούται να γνωρίζει τη μεταβολή στην εκπροσώπηση της εν λόγω ανώνυμης εταιρείας (πρβλ. ΣτΕ 4034/2012, ΑΠ 947/2016).
17. Επειδή, κατά την κρατήσασα ως άνω γνώμη του Τμήματος, σύμφωνα με τις προπαρατεθείσες διατάξεις, ο νομίμως παραιτηθείς από τη διαχείριση ή την εκπροσώπηση ανώνυμης εταιρείας δεν ευθύνεται για τα χρέη της εταιρείας από φόρους και ασφαλιστικές εισφορές προς το Ι.Κ.Α. που γεννήθηκαν μετά την παραίτησή του, τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παραίτηση έλαβε την προβλεπόμενη στον ν. 2190/1920 δημοσιότητα ή εάν μετά την παραίτηση έχει ορισθεί ή όχι νέα διοίκηση της εταιρείας. Επομένως, σύμφωνα με τη γνώμη αυτή, η κρίση της προσβαλλομένης αποφάσεως κατά την οποία ο αναιρεσείων εξακολουθεί να ευθύνεται προσωπικά και αλληλεγγύως για την καταβολή των χρεών της εταιρείας […] της περιόδου από 17.3.2006 έως 31.7.2007, ήτοι χρονικού διαστήματος μετά την υποβολή της παραιτήσεώς του από τη θέση του Προέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου και Διευθύνοντος Συμβούλου της εταιρείας, είναι εσφαλμένη και θα έπρεπε ν’ αναιρεθεί, κατ’ αποδοχή του προβαλλομένου λόγου περί εσφαλμένης ερμηνείας των διατάξεων των άρθρων 115 παρ. 1 και 3 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, 69 παρ. 2 του ν. 2676/1999, και 7α και 7β του ν. 2190/1920 (πρβλ. ΣτΕ 3936/1999 7μ., 1770/2005, 296/2001). Κατά την περαιτέρω δε γνώμη του Προέδρου, της Συμβούλου Ελένης Παπαδημητρίου και των Παρέδρων, εάν γίνει δεκτό ότι η προσβαλλομένη απόφαση είναι αναιρετέα για τον ως άνω λόγο, βασίμως προβαλλόμενο, παρέλκει ως αλυσιτελής η κρίση για την αναρμοδιότητα του δικάσαντος την έφεση δικαστηρίου. Λόγω, όμως, της σπουδαιότητας των προεκτεθέντων ζητημάτων και της υφισταμένης νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας και του Αρείου Πάγου που μνημονεύεται στις οικείες σκέψεις (8 επόμ.), το Τμήμα κρίνει ότι η υπόθεση πρέπει να παραπεμφθεί στην Ολομέλεια, σύμφωνα με το άρθρο 14 παρ. 5 και 2 εδ. α του π.δ/τος 18/1989.